會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的歸責(zé)原則

1、 過錯(cuò)責(zé)任原則

過錯(cuò)責(zé)任原則是一種主觀歸責(zé)原則，它以行為人的主觀心理狀態(tài)作為確定和追究責(zé)任的依據(jù)，即有過錯(cuò)方有責(zé)任，無過錯(cuò)即無責(zé)任。過錯(cuò)責(zé)任原則體現(xiàn)了民法上的公平原則，有過錯(cuò)方承擔(dān)民事責(zé)任，過錯(cuò)大小決定責(zé)任輕重。長(zhǎng)期以來，對(duì)于專業(yè)人士的法律責(zé)任基本上都采取了過錯(cuò)責(zé)任原則，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任當(dāng)然也不例外。

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有鑒證職能，但它只是公允性審計(jì)，會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息給予合理保證，允許會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容與實(shí)際情況有適度偏離。因?yàn)閷徲?jì)工作的性質(zhì)本身就有局限性，會(huì)計(jì)師并不能保證己審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何的錯(cuò)誤或漏報(bào)。一般來說，審計(jì)工作越細(xì)，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大，但是它同時(shí)意味著委托人所要支付的審計(jì)費(fèi)用也越高。審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的，如果審計(jì)不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計(jì)變得得不償失。這就是會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ)，是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的?？紤]到成本效益的原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考慮，不要求會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊，所以，允許會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗。只要會(huì)計(jì)師在從事會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)時(shí)，盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即使出具了虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

2、 無過錯(cuò)責(zé)任原則

無過錯(cuò)責(zé)任原則是指不以行為人的過錯(cuò)為責(zé)任要件而依法律的特別規(guī)定承擔(dān)的責(zé)任原則。

按照無過錯(cuò)責(zé)任原則，會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任并非一種合理的保證責(zé)任，而是通常意義上的保證責(zé)任。即只要審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不符，即只要存在虛假報(bào)告，不管會(huì)計(jì)師主觀上是否有過錯(cuò)，都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

3、 過錯(cuò)推定責(zé)任原則

一般的過錯(cuò)責(zé)任原則要求誰主張，誰舉證，即受害人必須證明會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中有故意或者過失的存在才能夠勝訴。由于會(huì)計(jì)師從產(chǎn)生之日起就是以專家的特殊身份參與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的，因此，會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任屬于專家責(zé)任的范疇。獨(dú)立審計(jì)屬于一種專家職業(yè)，有很強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，會(huì)計(jì)師相對(duì)于報(bào)表使用人而言通常處于知識(shí)優(yōu)勢(shì)地位，后者很難從會(huì)計(jì)師最終出具的專業(yè)成果中辨析專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，更難以證實(shí)過錯(cuò)的存在。而且作為證據(jù)的審計(jì)工作底稿所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則，因此，受害者要主張會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)，將面臨兩個(gè)難題:一是審計(jì)工作底稿無法取得;二是即使取得審計(jì)工作底稿，由于專業(yè)知識(shí)的欠缺，也無法證明會(huì)計(jì)師是否有過失。如單純適用過錯(cuò)責(zé)任原則，將會(huì)使受害人在提起訴訟后在舉證方面遇到嚴(yán)重的困難。因?yàn)闀?huì)計(jì)師報(bào)告不實(shí)的事實(shí)是可以證明的，從這些事實(shí)中可以證明其客觀上確有過錯(cuò)，但要求受害人必須證明會(huì)計(jì)師主觀上有過錯(cuò)是十分困難的。因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以以各種理由證明其所做的報(bào)告已經(jīng)嚴(yán)格遵循了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而可以免于承擔(dān)責(zé)任，這顯然不利于保護(hù)投資者等其他利害關(guān)系人的利益。

4、 我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)中對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任歸責(zé)原則的規(guī)定

目前為止，我國(guó)法律未就注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則做出明確的規(guī)定，但是從相關(guān)法律法規(guī)中能夠推斷適用的是過錯(cuò)原則。我國(guó)1993年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任，也就是說只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定亦即存在過錯(cuò)的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問題。

因此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷提出了明知和應(yīng)知的要求。如果會(huì)計(jì)師明知違法而為之，或者應(yīng)知違法而為之，都屬于第42條規(guī)定的違反本法規(guī)定，從而需要承擔(dān)民事責(zé)任。會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則所出具的審計(jì)報(bào)告為真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，即使出具的審計(jì)意見與實(shí)際不符，也不影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性;只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或注意義務(wù)，主觀上故意或過失地出具了與實(shí)際不相符的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才對(duì)此承擔(dān)責(zé)任。

換言之，以是否嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任以行為人主觀上的過錯(cuò)為前提條件，其歸責(zé)原則應(yīng)為過錯(cuò)責(zé)任?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》修訂草案征求意見稿第70條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，故意或者過失出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。這表明立法者已經(jīng)考慮將過錯(cuò)原則寫進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，這樣受害人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠必須證明后者主觀上有過錯(cuò)。

由此可見，我國(guó)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任采取過錯(cuò)責(zé)任原則。本人認(rèn)為，在剛導(dǎo)入審計(jì)法律責(zé)任制度時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任原則，等時(shí)機(jī)成熟，再修改法律，統(tǒng)一實(shí)行過錯(cuò)推定原則。畢竟在我國(guó)，會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展時(shí)間還不長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師成長(zhǎng)需要一個(gè)過程，目前還不能盲目與國(guó)際接軌。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為的歸責(zé)原則較為復(fù)雜，未來我國(guó)還可建立以推定過錯(cuò)責(zé)任為主，過錯(cuò)責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則為輔的歸責(zé)原則體系。